姚龙兵：论有货型虚开增值税专用发票行为之定性
来源：《刑事审判参考》第147辑（2026年2月出版）
2016年 11月 16日 ,《人民法院报》刊登了笔者撰写的《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》一文(以下简称“虚开一文” )。 2018年 12月 4日 ,最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》,其中有被告人张某强虚开增值税专用发票无罪一案。“虚开一文”和该案例都坚持了主客观相统一原则和罪责刑相适应原则，对虚开增值税专用发票罪之实行行为进行了目的性限缩，将本罪的虚开范围限定为以骗取税款为目的的行为, 而将不具有该特定目的的虚开行为排除在本罪实行行为之外。上述观点在实务界引起了一定反响：有的质疑“虚开一文”的观点和该案例的结论是对《刑法》第二百零五条规定之曲解，是司法权对立法权的僭越，是对罪刑法定原则的背离；有的曲解文义，认为“虚开一文”和该案例均表达了只要有真实交易— 即便是从第三方获取增值税专用发票的行为(为论述方便，以下简称有货虚开行为)，均不构成犯罪。针对围绕“虚开一文”和该案例的争议,笔者拟在坚持之前观点的基础上，专门就有货虚开行为进行探讨，以进一步明确虚开增值税专用发票罪之虚开的本质。
虽然“虚开一文”和该案例观点都将虚开增值税专用发票罪的虚开行为限定为基于骗取税款的特定目的，但能否由此得出有货虚开行为就肯定不构成虚开增值税专用发票罪，甚至无罪的结论？显然不能。
因为无论是从逻辑上，还是在客观现实中，行为人是否有骗取税款的目的, 与有无真实交易之间并没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等并非骗取税款的目的而虚开增值税专用发票，对这种虚开应认为不构成本罪；有货交易的行为人完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开增值税专用发票骗取税款，从而构成本罪。
有货虚开也包括不以骗取税款为目的和以骗取税款为目的两种。对这两种行为的法律性质，要根据主客观相统一原则区别对待：对前一种不以本罪论处，对后一种则不能因其系有货虚开就认为不能构成本罪。
由于虚开的目的差别很大，根据主客观相统一原则，在法律上的评价也差别巨大。对于不以骗取税款为目的的有货虚开行为，还要进一步区分情况，对行为的法律性质进行界定。
第一，对于符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定的行为类型，因其本质上是一种法律允许的行为，就不能冠以“虚开”之名。对这种行为，税务行政机关已经明确排除了其行政违法性，而对于刑法中以违反行政法律法规为前提的行政犯来说，该行为自然丧失了构成刑事犯罪的刑事违法性；就本质来说，这种行为也确实不具有作为犯罪最本质特征的严重社会危害性。因而，这种被行政法认可的行为当然不可能构成犯罪。
在前述最高人民法院公布的张某强虚开增值税专用发票案中，张某强以他人公司名义对外签订合同,以该他人公司名义收取货款、开具发票，实际加工劳务由其本人完成，交易产生的税款由他人公司(被挂靠方)扣除、缴纳，其本人与该他人公司之间存在事实上的挂靠关系。因此，张某强的行为主观上不具有骗取税款之目的，客观上也不会造成国家增值税款的损失，不具有社会危害性，完全符合国家税务总局有关部门对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》解读的情形。而且，同类行为在现实社会中也普遍存在。因此，法院认为张某强的行为不构成犯罪，不仅是基于有真实交易这一形式性的因素，而且是基于虚开增值税专用发票罪的构成要件和对本罪危害性的实质把握。
第二，对于不符合行政法律法规，虽不具有骗取税款之目的，但系出于逃税、骗取贷款等其他非法目的的有货虚开行为，不能以虚开增值税专用发票罪论处，但该行为可能构成逃税罪、骗取贷款罪等其他犯罪。
有真实交易与行为人是否有骗取国家税款的目的之间并无必然关联。有真实交易并不意味着行为人当然不具有骗取税款的目的，也不能必然得出基于真实交易的虚开行为客观上就不可能造成国家增值税款被骗的实际危害结果发生的结论。换言之，行为人基于真实交易行为虚开增值税专用发票的，也可能实现骗取国家税款的目的。增值税是以货物和服务流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的流转税。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体,才享有在销项中抵扣税款的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税，如在进项中以不开具进项发票的方式低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款。这种情形下, 如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税款损失。
只有行为人在真实交易环节缴纳了增值税，并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的，行为人才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，国家亦才有为行为人进行抵扣的义务，行为人向税务机关申报抵扣的行为才不存在骗取税款之目的。换言之，行为人向国家申报抵扣税款的前提有两个：一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收到增值税；二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利。这两个条件必须同时具备，缺一不可。
行为人已经缴纳税款是其申请抵扣税款的前提。有缴税才能抵税，没有缴税就不可能抵税。以实践中的实物交易为例，一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后其又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形中,因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。
例如，A公司在对外经营过程中，从不具有开票资格的个体户B处以较低价格购买建材黄沙若干。之后，为“降低成本”，A公司以从B处购进的黄沙没有取得进项发票不能抵扣税款，增加了公司经营成本为由，又从与B处无关联的第三方C公司处以支付5%的税点名义，取得与从B 处购沙款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本案中，A公司从B处确实购买了建筑材料黄沙，即有真实的货物交易，A公司到税务机关抵扣的发票金额也与其从B处购买的黄沙金额相等，但不能因有真实交易就否认A公司这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。A公司的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。因为A公司在购买黄沙时，支付给B处的货款中并不包含增值税款，即A公司并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳税款就无权申请抵扣的原理，A公司当然不能基于该交易申请抵扣税款。另外，对A公司以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任时，其犯罪数额应该以其拟抵扣的税款数额计算，而不应扣除所谓的开票费或税点，因为该开票费或税点系其违法犯罪的成本，不应予以扣除。
行为人依法享有抵扣税款的权利，是申请抵扣税款的又一前提条件。行为人依法享有抵扣税款权利，是基于其实际缴纳了税款，即先承担税负，后依法抵扣，避免重复征收。因此，行为人不能将他人已经负担的税收以自己名义向税务机关申请抵扣。根据《增值税暂行条例》(已失效)第二十一条第二款的规定，向消费者个人销售货物或者应税劳务, 销售货物或者应税劳务适用免税规定,以及小规模纳税人销售货物或者应税劳务的，不能开具增值税专用发票从而不得申报抵扣税款。实践中，一些不法分子通过移花接木式的手段，关联上有真实货物交易但不能取得增值税专用发票的交易，规避《增值税暂行条例》的上述规定，通过不法手段取得增值税专用发票后向国家申请抵扣，骗取国家增值税款，这种行为也系虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。
综上所述，对虚开增值税专用发票罪的虚开进行阐释，要立足于虚开行为的社会危害性这个根本，根据主客观相统一原则，既要区分不同性质的虚开行为社会危害性之差异而不能机械套用法条，也不能客观归责。没有造成增值税款损失就一概认为不构成犯罪的观点放纵了对某些虚开犯罪行为的打击，更不能从张某强案中得出有货虚开不构成犯罪的武断结论。判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于有货和无货这个标准，有货的虚开也可构成本罪，无货的虚开，如果不是为了骗取税款，也不能以本罪论处。
两高：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》